«Determinación de “residencia habitual” en España y del concepto de “ausencia esporádica” a efectos del IRPF: dos caras de la misma moneda»

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La reciente sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 28 de noviembre de 2017, establece, a nuestro juicio, un acertado criterio interpretativo de los artículos 8 y 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio– en adelante LIRPF- , respecto de los términos “residencia habitual” y  “ausencia esporádica” que definen el concepto de “contribuyente” a efectos del IRPF.

La controversia tiene origen en el período de un año – desde el 1 de octubre de 2010 hasta el 30 de septiembre de 2011- que el recurrente en instancia estuvo trabajando fuera de España – concretamente en Panamá-, como beneficiario de una beca del instituto Español de Comercio Exterior (ICEX). Durante el ejercicio de 2011, al recurrente le fue retenido por ICEX la cuantía correspondiente al IRPF. Sin embargo, el interesado, al considerarse “no residente fiscal” en España, solicitó la devolución de lo retenido a la Administración tributaria, la cual fue denegada, constituyendo objeto del recurso contencioso-administrativo de origen la resolución del TEAR del Principado de Asturias que resolvía no devolver la cuantía retenida.

Se trata, en definitiva, de establecer si el interesado, al haber residido fuera de España durante el ejercicio fiscal de 2011, es considerado o no como contribuyente a tenor de lo contemplado en los artículos 8 y 9 LIRPF que contemplan, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

«Artículo 8. Contribuyentes.

1. Son contribuyentes por este impuesto:
2. a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. […]»

«Artículo 9. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
2. a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. […]»

La administración demandada realiza su propia interpretación de la normativa para justificar la denegación de la devolución al interesado, y para ello establece, principalmente, tres argumentos:

1.- El concepto de “residencia habitual” a efectos fiscales, está dotado de un elemento subjetivo o intencional, y para su interpretación, es necesario conocer la voluntad del interesado de permanecer en territorio español o por el contrario, modificar dicha residencia habitual.

2.- Para valorar el “carácter esporádico” de una ausencia se han de valorar las circunstancias del caso – en este caso consideran que se trata de un caso de “ausencia esporádica”, al tratarse de una beca temporal en el extranjero-.

3.- Si el interesado pretende un efectivo cambio de residencia, debe probar la residencia fiscal en ese otro Estado, con independencia de que ese Estado sea o no un paraíso fiscal.

Sin embargo, la sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, no comparte el criterio esgrimido por el abogado del Estado, desarrollando en  su fundamentación jurídica, los argumentos expuestos en la sentencia de instancia, resolviendo las cuestiones planteadas por la administración en base a la interpretación de ambos conceptos “residencia habitual” y “ausencia esporádica”.

Así pues, de la sentencia se desgranan los siguientes argumentos que dotan a los artículos 8 y 9 LIRPF de mayor claridad:

1.-  El  artículo 9.1.a) LIRPF  ofrece su propio concepto de “residencia habitual”, no es otro que  el de permanencia fuera del territorio español durante más de 183 días en el año natural, excluyéndose del mismo cualquier otro tipo de interpretación. Por tanto, para determinar la existencia o no de residencia habitual, hemos de  ceñirnos  a la literalidad del propio artículo.

2.- En cuanto al concepto de “ausencias esporádicas”, queda íntimamente ligado al de “residencia habitual”. Entiende el Tribunal que sólo serán “ausencias esporádicas” cuando “suceden de forma ocasional o aislada  y por períodos de tiempo necesariamente breves” – fundamento jurídico quinto-,  con independencia de la voluntad del contribuyente, por lo que el elemento volitivo para determinar la existencia o no de “residencia habitual” o “ausencia esporádica” es irrelevante. Dicho en otros términos, si el contribuyente desea o piensa en retornar al territorio español en ulteriores ejercicios fiscales, o existen pruebas o indicios sobre ello, es intrascendente. “La residencia habitual no puede quedar al albur de la voluntad del contribuyente o en manos de la Administración” determina la sentencia en su fundamento jurídico cuarto.

3.- La sala no entra a valorar si la exigencia de probar la residencia fiscal en otro Estado, debe llevarse a cabo sea o no dicho Estado un paraíso fiscal, considerando que entra el en terreno probatorio, y que para la “válida acreditación de la condición de residente – o no residente-, de surte que la cuestión acerca de si se precisa o no, en todo caso, la certificación de la residencia fiscal en otro país para neutralizar la operatividad de las ausencias esporádicas como complemento de permanencia en España deviene superflua si se proyecta sobre una realidad inexistente”, por tanto, siendo el concepto de “ausencias esporádica” complementario al de “residencia habitual”, acreditar la residencia en otro país es irrelevante si la residencia en España se funda sobre ausencias esporádicas que se han probado inexistentes. Y es que, tal como recoge la sentencia en su fundamento jurídico tercero, la normativa “no puede ser interpretada de modo que imponga expansivamente un modelo de tributación personal que favorezca la eventual colisión o conflicto con el que establezcan otros países cuya legislación esté basada en criterios semejantes de residencia habitual”.

En resumen de todo lo expuesto, el alto tribunal viene a establecer que (1) la permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo de un año natural no puede ser considerada como ausencia esporádica,  y (2) el concepto de “ausencias esporádicas” debe atender de forma exclusiva al dato objetivo de la duración, sin que esté vinculado al elemento volitivo del contribuyente, quedando así disipadas las dudas interpretativas que pudiera ocasionar el articulado en cuestión, y excluyendo del mismo cualquier otra interpretación interesada que pudiera hacerse por alguna de las partes.

Para leer la sentencia completa pulse aquí.